La Ley 27.605[1] estableció el famoso “(…) aporte solidario y extraordinario para ayudar a morigerar los efectos de la pandemia (…)” (en adelante, “ASE”), también llamado en los medios de comunicación como “impuesto a la riqueza”.
Los puntos relevantes de este mal llamado “aporte” son los siguientes:
- Alcanza a los sujetos con residencia al 31/12/2019.
- Grava los activos del patrimonio sin tener en cuenta los pasivos.
- Recae sobre los mismos bienes que conforman la base imponible del Impuesto a los Bienes Personales (IBP), sin ningún tipo de deducción, exención y mínimo no imponible.
- Establece alícuotas de hasta el 5,25% para los activos situados en el exterior, mientras que para los bienes en el país la máxima es del 3,5%.
- Lo recaudado con este tributo está destinado a: Salud 20%, PyMES 20%, Becas 20%, Fondo de Integración Socio Urbana 15%, YPF 25%.
- A pesar del debate legislativo y del nomen juris que se le haya pretendido endilgar, no caben dudas que se trata de un impuesto por el carácter obligatorio que reviste al ser exigido coactivamente por el Estado sin contraprestación alguna.
Principios tributarios involucrados
Los principios rectores para el análisis en torno a la legitimidad del mentado tributo son el principio de no confiscatoriedad y capacidad contributiva.
En palabras de Spisso: “El tope máximo de la presión tributaria estará señalado por los principios de capacidad contributiva y no confiscatoriedad que acotan el ejercicio del poder de imposición”[1].
El principio de no confiscatoriedad en materia tributaria no se encuentra explícitamente consagrado en nuestra Constitución Nacional, a diferencia de lo que sí sucede con la mayoría de las constituciones provinciales[2].
En resumidas cuentas, este principio implica que “…El poder estatal de crear impuestos no es omnímodo e ilimitado, pues tiene un natural valladar en los preceptos constitucionales que requieren que las contribuciones sean razonables en cuanto no han de menoscabar con exceso el derecho de propiedad del contribuyente que debe soportarlas…” (Fallos: 332:1571).
La CSJN ha dejado en claro que la confiscatoriedad debe probarse en el caso concreto a través de un medio idóneo. Puede resumirse en los siguientes interrogantes: ¿cuánto debe contribuir una persona?, o dicho en otras palabras, ¿cuál es el límite existente entre el deber constitucional de contribuir al sostenimiento del Estado y el derecho de propiedad de cada persona?
Por su parte, el principio de capacidad contributiva consiste en la manifestación de la riqueza: es la aptitud de las personas para pagar los tributos. Este principio tampoco se encuentra expresamente receptado en nuestra Constitución Nacional, pero surge implícitamente de sus principios y ha sido ampliamente reconocido por la jurisprudencia.
En este sentido, “El tributo debe recaer sobre la renta y no sobre el capital, ya que la incidencia sobre éste implica su aniquilación, lo que lleva a que la Nación se encamine a su propia destrucción. (…) sólo se puede considerar capacidad contributiva aquella que puede ser detraída sin desmedro del deber de mantener la intangibilidad del capital“[3].
En conclusión: lo trascendental para definir la inconstitucionalidad en el caso concreto, será precisamente demostrar que el tributo excede las utilidades reales de los bienes o ingresos del contribuyente, y que sustrae una parte sustancial de su renta o capital, afectando de esta manera su patrimonio al disminuirlo en un porcentaje que la CSJN ha estimado como inconstitucional (superior al 33%).
Análisis sobre la inconstitucionalidad del impuesto a la luz del precedente “I. M. U.”
El pasado 8 de agosto de 2022 se dictó un fallo de primera instancia en donde el juez a cargo de la causa se expidió en torno al fondo de la cuestión, decretando la inconstitucionalidad del tributo[4]. Para así resolver, se sustentó en los siguientes fundamentos:
Si fuera un aporte solidario, el mismo no debería ser de aplicación compulsiva, sino que debería quedar librado al deseo de cada contribuyente en particular decidir libremente si desea o no concretar dicho aporte. Constituye una exacción de riqueza en cabeza de los contribuyentes que, como tal, debe armonizarse con las normas y principios constitucionales tributarios con el objeto de limitar los abusos legales sobre el derecho de propiedad de las personas.
La capacidad contributiva puede ser contemplada desde tres perspectivas: 1º) como fundamento ético jurídico del deber de contribuir; 2º) como base de medida, a partir de la cual habrá de fijarse la carga fiscal concreta que deberá soportar cada contribuyente; y 3º) como límite infranqueable de la potestad tributaria normativa, ya que no podrá haber gravamen donde no exista capacidad contributiva.
Con sustento en tales consideraciones, el Juez resolvió declarar la inconstitucionalidad del tributo, toda vez que en el caso en concreto se logró demostrar mediante pericia contable, que el ASE absorbería el 118.658,78% de la renta total del actor del 2020.
Breves reflexiones finales
La resolución del precedente “I.M.U.” ratifica las aristas fundamentales que se deben observarse para la procedencia del tributo: es decir, si el ASE afecta al principio de no confiscatoriedad en función a la capacidad contributiva, utilizando como base las utilidades de los bienes que detenta el contribuyente.
El citado fallo se condice con las conclusiones que se venían adoptando, al analizar en concreto si este impuesto resulta violatorio de los principios tributarios. Hay ciertos criterios objetivos que son invariables y no caben dudas que demostrar su inconstitucionalidad forma parte del trabajo que debe afrontar el abogado que asumió esta responsabilidad.
En resumidas cuentas, lo fundamental de cada una de estas acciones será determinar con una prueba acabada y conforme los estándares determinados jurisprudencialmente, que existe una absorción sustancial del patrimonio del contribuyente.
La jurisprudencia al expedirse en torno a las peticiones de medidas cautelares (mayoritariamente optó por su rechazo por no tener por acreditado el peligro en la demora) ya había reconocido al ASE como un impuesto.
Podemos concluir entonces que el precedente analizado, confirma lo que la doctrina mayoritaria como la jurisprudencia venían sosteniendo: que el ASE es un impuesto y su procedencia debe sujetarse a los principios tributarios en que se funda. Esto pone en evidencia que el Poder Legislativo dicta normas sin observar los principios básicos constitucionales, emitiendo leyes que exceden los preceptos que nuestra Constitución Nacional autoriza.
Notas al pie
[1] Decreto Reglamentario 42/2021 y Resolución general RG AFIP 4930
[2] SPISSO Rodolfo R., “Derecho Constitucional Tributario”, Quinta Edición, pág. 364.
[3] A modo de ejemplo: art. 51 de la Constitución de la CABA, Art. 143 Constitución de la Provincia de Neuquén; art. 68 de la Constitución de la Provincia de Tierra Del Fuego, Antártida e Islas del Atlántico Sur, entre otros.
[4] SPISSO Rodolfo R., “Derecho Constitucional Tributario”, Quinta Edición, págs. 362/3.
[5] Juzgado Federal N° 1 de Corrientes en los autos caratulados: “I. M. U c/ AFIP s/Acción Mere Declarativa de Inconstitucionalidad” (Expte. FCT Nº1335/2021).
