Una situación que se produce en forma recurrente al analizar la naturaleza jurídica de multas y cargos aduaneros en discusión administrativa, o bien ante los tribunales fiscales o judiciales, consiste en clasificar a las infracciones reguladas por el Código Aduanero (en adelante “C.A.”) en formales o sustanciales. Ello, a efectos de determinar si un contribuyente pudiera verse beneficiado por la condonación de pleno derecho de dichas sanciones que prevén las normas que eximen de multas e intereses, conforme las moratorias dispuestas por las leyes 27.260 y 27.541, esta última con su ampliación por ley 27.562.
Análisis normativo
Resulta importante destacar cómo estas normas distinguen a las infracciones aduaneras entre formales y sustanciales:
Las leyes 27.260 y 27.541 en sus arts. 56 y 12 respectivamente, establecen que: “(…) El beneficio de liberación de multas y demás sanciones correspondientes a infracciones formales (…) que no se encuentren firmes ni abonadas, operará cuando con anterioridad a la fecha en que finalice el plazo para el acogimiento al presente régimen, se haya cumplido o se cumpla la respectiva obligación formal (…)”.
A continuación, disponen que “(…) Cuando el deber formal transgredido no fuese, por su naturaleza, susceptible de ser cumplido con posterioridad a la comisión de la infracción, la sanción quedará condonada de oficio (…)”, siempre que la falta haya sido cometida con anterioridad al 31 de mayo de 2016 (en el caso de la ley 27.260), o al 31 de julio de 2020 (según ampliación por ley 27.562), ambas fechas inclusive.
Ambos artículos concluyen: “(…) Las multas y demás sanciones, correspondientes a obligaciones sustanciales (…) quedarán condonadas de pleno derecho, siempre que no se encontraren firmes a la fecha de entrada en vigencia de esta ley y la obligación principal hubiera sido cancelada a dicha fecha (…)” (el destacado nos pertenece).
Obligaciones sustanciales y obligaciones formales
Encontramos dos posturas definidas respecto a la distinción entre “obligaciones sustanciales” y “obligaciones formales”, distinción de suma importancia, ya que el alcance que se le confiera a ambos términos va a determinar qué infracciones quedan comprendidas en el régimen de condonación:
A. Una de ellas[1], considera que las obligaciones sustanciales serían aquellas que se relacionan con un régimen de fondo aduanero, o que hacen a su esencia o finalidad; mientras que las obligaciones formales están relacionadas con deberes formales o de forma. Las infracciones sustanciales serían entonces aquellas en las que se vulnera de manera directa un régimen aduanero; mientras que las formales no afectan su finalidad.
B. Por otro lado[2], encontramos la posición que defiende que la distinción entre infracciones formales y sustanciales debe realizarse sobre la base de la vinculación de dichas infracciones con el incumplimiento de una obligación tributaria o aduanera (es decir el pago del tributo o derecho). Así, la infracción material o sustancial sanciona el incumplimiento de los deberes vinculados con una obligación de naturaleza tributaria, mientras que los restantes incumplimientos son infracciones formales.
¿Cuál de las posturas se ajusta a derecho?
Creemos que la segunda postura es la que más se ajusta a derecho y al espíritu de las leyes citadas, al asumir que para las infracciones formales se contempla el caso en que el deber formal transgredido no fuese, por su naturaleza, susceptible de ser cumplido con posterioridad a la comisión de la infracción. A contrario sensu, no aplicaría esta figura en aquellos extremos donde exista una obligación tributaria asociada, que pueda ser subsanada luego de cometerse la infracción mediante su pago.
En definitiva: no caben dudas que las leyes han necesariamente vinculado la infracción a la existencia de una obligación, para que esta pueda ser considerada como sustancial.
¿Existen infracciones formales que quedan fuera del régimen de condonación?
Por último, las Resoluciones Generales Nro. 4007-E/17 y 4816/20 de AFIP que reglamentan estas leyes citan específicamente a ciertos artículos del C.A. como infracciones formales. En este sentido cabe preguntarse: ¿ello implicaría que las infracciones que no se encuentran enumeradas en estas resoluciones quedan fuera del régimen de condonación?
Nuestra conclusión es que no. La respuesta se encuentra en la letra de las propias leyes que clasifican a las infracciones en formales y sustanciales como fuera expresado, sin hacer una enumeración taxativa. Entender lo contrario significaría que por vía reglamentaria se pueda vulnerar el principio de reserva de ley. Esto conllevaría una delegación no autorizada para que, por vía reglamentaria, se establezcan qué multas y demás sanciones quedarían condonadas y cuáles no, lo que no fue la intención del legislador ni responde a la letra de la propia ley.
Reflexiones finales
Creemos firmemente que de no asumirse la postura que señalamos, se afectaría no sólo el principio de reserva de ley sino también el principio de igualdad, siendo que podrían verse beneficiados por esta condonación exclusivamente aquellos contribuyentes con multas vinculadas a las infracciones formales que ambas resoluciones enumeran y no aquéllos que no tienen una obligación sustancial de fondo ni obligaciones tributarias susceptibles de ser cumplidas con posterioridad.
Resulta vital efectuar un análisis pormenorizado en cada caso para determinar si la infracción y consecuente multa endilgada por la AFIP-DGA puede ser o no encuadrada como una infracción formal, con el beneficio de condonación. Ello mientras se aguarda una definición por parte de nuestro Máximo Tribunal, respecto a lo cual la Procuración General de la Nación ya emitió dictamen favorable al criterio que adherimos.
Notas al pie
[1]TFNac., sala E, “Wal Mart Argentina SRL y Otro c/Dirección General de Aduanas s/recurso de apelación”, 04/07/2019; TFNac., sala F, “Expofrut SA c/ Dirección General de Aduanas s/ recurso de apelación”, 29/10/2018; entre otros.
[2] Cámara Contencioso Administrativo Federal – Sala I Causa nº 13.415/2015 “Monsanto Argentina SAIC c/ EN-DGA s/ Dirección General de Aduanas”, Buenos Aires, 2017; Dictamen de la Procuración General de la Nación en la causa “YPF S.A. c/ DGA s/ Recurso directo de organismo externo” de fecha 28/02/2019, entre otros.
